巢湖市税务局凤凰山税务分局三级主办钟斐同志2022年10月14日在中国税务报发表专业论文《土地增值税清算：共同成本须按合理方法分摊》全文如下：

近日，有纳税人咨询：房地产开发项目中，共同成本和不能分清负担对象的间接成本在土地增值税清算时，在土地增值税清算时如何准确分摊并扣除呢？这位纳税人之所以产生这样的疑惑，源于《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》只提供了分摊的几种方法，并没有说明上述方法选择的标准。

分析

笔者认为，要解答这个问题，可以结合会计核算方法、企业所得税计税成本的确定和土地增值税扣除额的计算综合分析。

会计核算方面。《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）第三十四条规定，企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。第四十三条规定，房地产企业发生的有关费用由几个成本核算对象共同负担的应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象。

企业所得税方面。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）明确：对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。和财会〔2013〕17号规定基本一至。具体应用方面，国税发〔2009〕31号第三十条进一步规定：(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

土地增值税方面。《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

由于立法目的的不同，土地增值税、企业所得税和会计核算在成本对象（清算对象）、所属期间（会计分期）、扣除标准（成本支出）等方面有所不同，从而导致土地增值税的增值额、应纳税所得额、会计利润存在较大差异。然而，无论是会计成本核算还是所得税计税成本及土地增值税的清算扣除，都存在共同成本的分摊问题，相关规定都强调共同成本分摊方法选择的合理性。从这一点看他们是相同的。因此，在土地增值税的清算中共同成本分摊方法的选择上，会计成本核算、所得税计税成本核算中的一些基本原则和方法同样可以借鉴。

观点

要注意的是，企业选择分摊方法时，应在与主管税务机关充分沟通确认的基础上，充分考虑会计核算和税法规定的相同点和不同点，具体情况具体分析。比如：借款费用属于不同成本对象共同负担的，通常按直接成本法或按预算造价法进行分配。如果纳税人能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除。这种情况下，在选择的分摊方法时，可以优先选择直接成本法。显然，由于会计分期的要求，会计核算时直接成本很可能因数据不全无法使用。不过，土地增值税清算时间相对滞后，直接成本数据更为可靠，直接成本法比按预算造价法分摊更为准确。

综上所述，土地增值税清算中共同成本和不能分清负担对象的间接成本分摊方法的确定，应当根据房地产开发成本项目的特点，遵循受益原则、配比原则、一致性原则，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。而不能凭空想象随意选择某一分摊方法，更不可以人为调剂。